Электронная скан-библиотека
Договорные отношения и учетные процедуры в строительстве

Заказчик - специфика учета и налогообложения

Источники финансирования

Инвесторы финансируют строительство объекта путем перечисления инвестиционных взносов заказчикам-застройщикам в соответствии с заключенными с ними договорами.

Учет получаемых средств на бухгалтерских счетах
НДС и налог на прибыль

В соответствии с заключенными договорами заказчик (застройщик) обязан использовать средства целевого финансирования строго на те цели, которые определены договором, иначе они включаются в состав внереализационных доходов как использование средств не по целевому назначению. Следует вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета данные средства подлежат налогообложению с даты их получения. К нецелевому использованию этих средств может быть отнесено расходование средств, полученных по конкретному инвестиционному контракту, на осуществление капитальных затрат по другому контракту, не обеспеченному финансированием. Заказчик-застройщик отчитывается за целевое использование полученных средств.

Целевое использование полученных средств

Рассмотрим некоторые практические вопросы, возникающие у предприятий заказчиков-застройщиков во взаимоотношениях с инвесторами.

Организация выполняет функции заказчика-застройщика и получает для строительства объектов целевое финансирование в рублях. Для обеспечения строительства заказчик-застройщик приобретает оборудование за рубежом. По условиям договора поставка оборудования происходит после частичной предоплаты поставщику, а окончательный расчет после получения оборудования. В связи с изменением курса рубля к доллару США между датой осуществления предоплаты и поставкой оборудования образуются курсовые разницы. Являются ли эти курсовые разницы объектом обложения налогом на прибыль организаций?

Курсовые разницы при приобретении строительного оборудования

Заказчик-застройщик, выполняя функции по организации строительства, при временном отсутствии финансовых ресурсов у инвестора по согласованию с ним вправе привлекать для оплаты материалов, выполнения работ и оказания услуг заемные средства, затраты по которым, в том числе и расходы в виде процентов за пользование указанными средствами, возмещаются инвестором. При этом возникает вопрос: будут ли проценты за пользование заемными средствами включаться во внереализационные расходы и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль заказчика-застройщика? А при возмещении инвестором сумм заемных средств, в том числе и сумм процентов за пользование указанными средствами, будут ли указанные проценты включаться во внереализационные доходы заказчика-застройщика и учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль? Или же сумма, перечисляемая инвестором заказчику-застройщику, которая не учитывается при определении налоговой базы организации-застройщика, будет уменьшаться на указанные проценты?

Временное приостановление финансирования со стороны инвестора

Затраты по содержанию заказчика-застройщика

Инвестор по договору определяет право распоряжаться выделенными государственными инвестициями или инвестициями частных вкладчиков заказчику-застройщику. Поэтому заказчик-застройщик несет перед инвестором имущественную и иную предусмотренную действующим законодательством ответственность за рациональное использование выделенных для строительства ресурсов и материальных ценностей. Заказчик-застройщик на конкурсной основе, как правило, через подрядные торги, поручает подрядчикам право на реализацию выделенных инвестором средств на строительство целевой программы или объекта на условиях, определяемых договором подряда на строительство.

Если на застройщика возложены функции заказчика-застройщика, необходимо вести раздельный учет доходов и расходов, связанных с инвестированием и выполнением функций заказчика-застройщика. Также обязательно учитывать раздельно денежные средства дольщиков (соинвестров), поступающие на финансирование строительства и на содержание застройщика, выполняющего функции заказчика. Величина финансовых средств на выполнение функций заказчика устанавливается в договоре с инвестором. На практике встречаются различные варианты установления стоимости услуг заказчика.

Счетные методики

Налогообложение вознаграждения застройщика

Возникновение разницы между полученными средствами от привлеченных инвесторов и фактическими затратами на строительство, является доходом либо для застройщика, привлекающего для строительства дольщиков (соинвесторов), либо для заказчика-застройщика строительства. Возникает обязанность по уплате налога на прибыль, а также НДС. Следовательно, для целей учета необходимо определить статус получаемого дохода. Рассмотрим варианты определения статуса дохода от инвестиционной деятельности в виде разницы между средствами, полученными от соинвесторов и фактически направленными на строительство.

Вариант 1. Разница - вознаграждение заказчика-застройщика за выполнение своих функций
Вариант 2. Разница - вознаграждение заказчика-застройщика за осуществление мероприятий по обеспечению прав привлеченного соинвестора
Оформление счетов-фактур

Формирование инвестиционной стоимости строительства

Инвестиционная стоимость строительства здания складывается из капитальных затрат по его возведению: стоимости проектно-изыскательных и СМР, внутренних систем и инженерного оборудования, подводки к наружным сетям водоснабжения, канализации, тепло- и газоснабжения и т.д., благоустройству и озеленению прилегающей территории.

При этом для инвестора определяется инвестиционная себестоимость одного квадратного метра площади. Так, согласно сметной стоимости строительства заказчик определяет фактическую себестоимость построенной (реконструированной) площади. Часть площади, которая затем передается в собственность органов местного самоуправления, вычитается из общего объема строительства. Так формируется инвестиционная себестоимость, по которой инвестор и получает объект.

Инвестиционная стоимость строительства здания
Технологическая структура расходов на СМР
Состав строительно-монтажных работ - СМР
Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств
Учет строительно-монтажных работ
Учетно-нормативная база
Монтаж оборудования

Строительство может вестись как из материалов подрядчика, так и из материалов заказчика. Если подрядчик ведет строительство из своих материалов, то заказчик принимает стоимость материалов по форме КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" в общей стоимости работ и оплачивает ему стоимость материалов в составе стоимости выполненных подрядных работ, когда рассчитывается с ним за принятые работы. Если же материалы на стройплощадку поставляет заказчик, то в договоре строительного подряда следует предусмотреть данное обстоятельство и определить, покупает подрядчик у заказчика материалы или заказчик передает их ему на давальческой основе.

Это является важным моментом во взаимоотношениях заказчик - подрядчик, так как порядок отражения в учете и налогообложении существенно отличается.

Строительные материалы
Прочие работы и затраты
Подготовка территории строительства
Дополнительные работы и затраты
Содержание дирекции - технического надзора - строящегося предприятия

Рассмотрим некоторые практические вопросы, возникающие при формировании инвентарной стоимости объекта строительства. В целях привлечения средств предприятий и организаций на строительство и реконструкцию систем инженерного обеспечения городов в инвестиционных контрактах может быть предусмотрено возмещение затрат на развитие социальной и инженерной инфраструктуры (водопровода, канализации, тепло-, электро и газоснабжения). Объемы долевого участия предприятий и организаций в строительстве и реконструкции систем инженерного обеспечения сообщаются организациями - владельцами этих систем.

Выдача разрешений и технических условий на присоединение к строящимся и действующим системам инженерного обеспечения производится после передачи средств долевого участия. При разработке технико-экономических расчетов выдаются предварительные сведения о возможности присоединения объектов без передачи средств долевого участия. Предприятия и организации, выполняющие социально значимые для города функции, могут быть освобождены от платы за долевое участие в строительстве и реконструкции городских систем инженерного обеспечения на основании распорядительных документов Правительства Москвы.

Развитие социальной и инженерной инфраструктуры городов

При оформлении договоров аренды земельного участка под строительство объекта могут возникнуть расходы, связанные с оплатой права на заключение указанных договоров. Такой порядок установлен Постановлением Правительства РФ от 11 ноября 2002 г. N 808 "Об организации и проведении торгов по продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков". Если арендуемый земельный участок предназначен для строительства производственного объекта, организация может включить расходы по оплате права заключения договора аренды в себестоимость продукции (работ, услуг) по своей основной деятельности.

Плата за право заключения договора аренды земельного участка

Немаловажное место занимает вопрос: надо ли заказчику-застройщику при учете капитальных затрат на строительство разделять затраты на прямые и косвенные и исключать косвенные расходы из инвентарной стоимости построенного объекта?

Прямые и косвенные расходы

Выполненные подрядчиками работы и их стоимость должны оформляться Актом о приемке выполненных работ и Справкой о стоимости выполненных работ и затрат, предусмотренными Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ. Данные документы являются обязательными к применению и должны использоваться вне зависимости от того, является ли заказчик (инвестор) государственным заказчиком или коммерческой организацией.

Приемка выполненных работ

Учет операций, связанных с исчислением НДС и осуществляемых заказчиком, имеет свою специфику, заключающуюся в особенностях взаимоотношений между заказчиком и инвестором. Эти особенности состоят в том, что заказчиком осуществляются операции, по которым установлен различный порядок обложения НДС и списания сумм налога, предъявленных поставщиками (подрядчиками, исполнителями).

НДС при осуществлении капитальных вложений
Финансирование строительства
Получение инвестором права собственности на объект
Финансирование заказчика

Финансовый результат

Финансовый результат у заказчика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся объекты, и фактическими затратами по его содержанию. В соответствии с Положением о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре расходы по содержанию заказчика должны быть предусмотрены в смете на строительство. Объем средств на содержание заказчика в общем случае должен определяться в договоре между инвестором и заказчиком.

Вознаграждение заказчика

В практике взаимоотношений между заказчиком и инвестором встречаются случаи, когда договором между ними размер вознаграждения заказчику за услуги по организации строительства не определен. Акты оказанных заказчиком услуг по организации строительства в течение срока его проведения не составляются. Такие отношения, например, имеют место между заказчиком и инвесторами - физическими лицами, инвестирующими денежные средства в строительство жилого дома. В этом случае лимит средств на содержание заказчика принимается равным сметному размеру этих средств. Исходя из этого размера планируются затраты на содержание заказчика.

Отсутствие в договоре условия о вознаграждении

В случае расчетов заказчика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата заказчика включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика. Эта разница является экономией средств, выделяемых застройщику инвестором, и определяется по окончании строительства. Исключение составляет экономия средств на строительстве, финансирование которого осуществляется за счет поступлений из бюджета. Такая экономия подлежит обязательному возврату в соответствующий бюджет и поэтому не увеличивает финансовый результат у заказчика.

Экономия заказчика
По договору экономия является дополнительным вознаграждением заказчика

Земельный налог является местным налогом, который вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, а также законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, и обязателен к уплате на территории этих муниципальных образований и указанных субъектов Российской Федерации.

Налог на землю

Налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.