Временное приостановление финансирования со стороны инвестора

Заказчик-застройщик, выполняя функции по организации строительства, при временном отсутствии финансовых ресурсов у инвестора по согласованию с ним вправе привлекать для оплаты материалов, выполнения работ и оказания услуг заемные средства, затраты по которым, в том числе и расходы в виде процентов за пользование указанными средствами, возмещаются инвестором.

При этом возникает вопрос: будут ли проценты за пользование заемными средствами включаться во внереализационные расходы и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль заказчика-застройщика? А при возмещении инвестором сумм заемных средств, в том числе и сумм процентов за пользование указанными средствами, будут ли указанные проценты включаться во внереализационные доходы заказчика-застройщика и учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль? Или же сумма, перечисляемая инвестором заказчику-застройщику, которая не учитывается при определении налоговой базы организации-застройщика в соответствии со статьей 251 НК РФ, будет уменьшаться на указанные проценты?

При ответе на поставленные вопросы давайте проанализируем некоторые положения НК РФ. Статьей 251 главы 25 НК РФ определен перечень доходов, которые не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования.

Указанным подпунктом пункта 1 статьи 251 НК РФ определен перечень имущества, отнесенного к средствам целевого финансирования, полученного налогоплательщиком и использованного им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в частности в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Сюда относятся и проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ).

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Кроме того, пунктом 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" (утв. приказом МНС России от 20.12.2002 г. N БГ-3-02/729, ныне отменены)*(5), разъяснено следующее. При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Вышеуказанный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.

Порядок учета расходов в виде процентов за пользование заемными средствами зависит от условий договора, заключенного между инвестором и заказчиком-застройщиком в соответствии с ГК РФ, - то есть в зависимости от того, кто из сторон, согласно указанным договорам, является заемщиком указанных средств, у той из сторон указанные расходы будут учитываться в соответствии с вышеуказанным порядком.

В данном случае заказчик-застройщик, выполняя функции по организации строительства, при временном отсутствии финансовых ресурсов у инвестора по согласованию с ним привлекает для оплаты материалов, выполнения работ и оказания услуг заемные средства. Затраты по ним, в том числе и расходы в виде процентов за пользование указанными средствами, возмещаются инвестором.

Далее стоит задуматься, как юридически оформить такую операцию, чтобы при проверке налоговые органы не сочли погашение займа как нецелевое использование средств инвестора.

В данном случае заказчику-застройщику можно порекомендовать заключить с инвестором дополнительное соглашение к договору. В этом соглашении нужно указать, что в связи с задержкой финансирования объекта заказчик-застройщик привлекает заемные средства, которые погашаются за счет последующего финансирования со стороны инвестора.

Однако стоит отметить, что в настоящее время вопрос об отражении процентов по заемным средствам, привлеченным заказчиком для финансирования строительства, в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, остается не до конца урегулированным, и в этой связи могут возникнуть споры с налоговыми органами.