Финансирование заказчика

В соответствии с пунктом 1.4. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций расходы по содержанию застройщиков (то есть расходы на выполнение ими определенных функций) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Полученные заказчиком от инвестора денежные средства в части причитающегося ему вознаграждения, предназначенные для покрытия расходов на содержание заказчика, облагаются НДС. Дело в том, что в целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению функций по организации строительства, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования. По таким услугам застройщик должен оформлять счета-фактуры для соинвестора и регистрировать их в книге продаж в общеустановленном порядке.

На оказываемые согласно договорам организациям-инвесторам услуги заказчика-застройщика по организации строительства объекта заказчик-застройщик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется у заказчика в книге продаж в установленном порядке (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 4.06.2002 г. N 24-11/25818). Размер вознаграждения устанавливается в договоре между заказчиком и инвестором.

При формировании инвентарной стоимости строительства вознаграждение включается в его стоимость, что отражается записью:

Дебет 08 Кредит 90-1
- на сумму вознаграждения без НДС (или с использованием промежуточного счета 62);

Дебет 19, субсчет "НДС по работам (услугам), приобретенным для строительства объекта, подлежащего передаче инвестору" Кредит 90-1
- на сумму НДС, предъявленную заказчиком инвестору в составе вознаграждения.

В этой связи уместно отметить, что существует точка зрения, согласно которой по дебету счета 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" следует отражать не договорную (без учета НДС) стоимость оказываемых заказчиком инвестору услуг по организации строительства, а себестоимость заказчика по оказанию этих услуг. В обоснование такой позиции ссылаются на норму пункта 2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, согласно которой учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим затратам. При этом подразумевается, что лицом, по отношению к которому учет долгосрочных инвестиций должен быть организован по фактическим затратам, является заказчик, который несет расходы, связанные с оказанием инвестору услуг по организации строительства, в размере себестоимости этих услуг.

Такой вывод представляется ошибочным в силу положений пункта 4.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, согласно которым в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов включаются затраты по содержанию застройщиков. Указанное содержание осуществляется за счет средств инвестора. Сметный размер этих средств определяется в МДС 81-35.2004. Фактический размер этих средств, являющихся платой за услугу, устанавливается по соглашению между заказчиком и инвестором в договоре оказания услуг, отношения по которому регулируются главой 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ.

Размер затрат на содержание заказчика устанавливается в договоре между заказчиком и инвестором. При таких обстоятельствах по дебету счета 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" следует отражать не себестоимость оказываемых заказчиком инвестору услуг по организации строительства, а договорную стоимость (без НДС) этих услуг.

Записью по дебету счета 90 субсчет "НДС" и кредиту счета 68 отражается сумма подлежащего к уплате заказчиком НДС, исчисленного с выручки от реализации услуг по организации строительства. Такая запись будет иметь место в учете заказчика в случае определения им, согласно учетной политике, выручки в целях исчисления НДС по мере оказания услуг. При этом на сумму своего вознаграждения заказчик выписывает инвестору отдельный счет-фактуру. Этот счет-фактура подшивается заказчиком в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

В случае если до 1 января 2006 г. в учетной политике заказчика было предусмотрено исчисление НДС по мере оплаты оказанных им инвестору услуг, то производится запись по дебету счета 90, субсчет 3 "НДС" и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с бюджетом по отложенному НДС". В дальнейшем по мере оплаты инвестором услуг заказчика, поступающей в составе средств целевого финансирования, счет 76, субсчет "Расчеты с бюджетом по отложенному НДС" дебетовался в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС". В этом случае выписываемый инвестору в течение 5 дней после оказания услуг счет-фактура регистрируется в книге продаж по мере расчетов инвестора с заказчиком за услуги, связанные с организацией строительства.

Если заказчик не устанавливал в учетной политике, какой способ определения возникновения налоговой базы он будет использовать, то для целей исчисления и уплаты налога им должен был применяться способ по мере отгрузки и предъявления инвестору расчетных документов. Такой порядок был предусмотрен пунктом 12 статьи 167 НК РФ (в редакции главы 21 НК РФ, действующей до 01.01.2006 г.). Как было сказано выше, с 1 января 2006 г. для налогоплательщиков будет действовать только один метод определения налоговой базы - по отгрузке. Соответственно, необходимость установления в учетной политике того или иного способа определения налоговой базы просто отпадает.

При реализации инвестиционного проекта оплата заказчиком выполненных подрядчиками СМР осуществляется в общем случае с учетом НДС, предъявляемого подрядчиками (исполнителями) в составе расчетов за выполненные ими работы. В виду особенностей списания сумм НДС заказчиком для их учета на счете 19 следует выделить отдельный субсчет "НДС по работам (услугам), приобретенным для строительства объекта, подлежащего передаче инвестору". Указанные суммы налога в процессе строительства у заказчика-застройщика к налоговому вычету не принимаются (п. 6 ст. 171 НК РФ). Полученные при этом счета-фактуры учитываются в журнале полученных счетов-фактур и в книгу покупок не вносятся.

До внесения в главу 21 НК РФ поправок Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ действовал следующий порядок, позволяющий инвесторам (соинвесторам) возместить суммы "входного" НДС. По окончании строительства и подписания акта о реализации инвестиционного контракта с каждым соинвестором инвестиционная стоимость его доли и приходящаяся на нее сумма НДС списывались за счет ранее полученного инвестиционного взноса проводками:

Дебет 86 Кредит 08;
Дебет 86 Кредит 19.

При этом каждому соинвестору выдавался сводный счет-фактура на сумму НДС, приходящегося на его долю площади.

С внесением поправок в главу 21 упростилась общая процедура вычета "входного" НДС при капитальном строительстве. Однако сам механизм передачи "входного" НДС от заказчика к инвестору в законе не установлен. Если раньше этот вопрос был прописан в ряде писем налоговых органов (в частности, УМНС по г. Москве), то на момент подготовки данной книги к печати никаких подобных писем опубликовано не было. Хочется надеяться, что в ближайшее время этот вопрос будет урегулирован.

В случае реализации заказчиком инвестиционных проектов по нескольким договорам, заключаемым с разными инвесторами, либо по договору, предусматривающему строительство нескольких объектов, таких субсчетов должно быть несколько - по количеству договоров и объектам строительства. Это позволит по окончании строительства правильно определить сумму НДС, подлежащую передаче каждому из инвесторов объектов строительства. Поступления от инвестора в виде вознаграждения подлежат отражению в учете заказчика записью:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с инвестором за оказанные ему услуги"
- в случае поступления вознаграждения за уже оказанные услуги;

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с инвестором в порядке предоплаты полученной"
- в случае поступления предоплаты в счет оказания слуг в следующем отчетном периоде.

В последнем случае у заказчика возникает обязанность по включению в налоговую базу при исчислении НДС суммы вознаграждения, полученного в качестве предоплаты за услуги по организации процесса строительства. Такие правила были предусмотрены подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ. В исполнение этой обязанности заказчик должен был выписать счет-фактуру в одном экземпляре, который регистрируется в книге продаж, и произвести в бухгалтерском учете запись:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с инвестором в порядке предоплаты полученной" Кредит 68, субсчет "НДС".

Впоследствии в периоде отражения в учете операции по реализации рассматриваемой услуги производится обратная запись:

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 62.

При этом в книге покупок подлежит регистрации ранее выписанный при получении аванса и зарегистрированный в книге продаж счет-фактура.